不能把审计报告误作司法会计鉴定使用
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长期以来，诉讼中涉及到财务会计专门性问题，司法机关普遍将审计报告误作司法会计鉴定使用。
近日，国家监察委员会发布了《中华人民共和国监察法实施条例》，《条例》一百四十六条第（二）款明确规定，对案件中涉及的财务会计资料及相关财物进行“会计鉴定”，并没有将“审计”列作监察措施。笔者认为，该条文彰显了我国法治的进步，希望该条文能够引领司法机关走出把审计当作鉴定的误区。
为更好地理解《条例》将“会计鉴定”列作监察措施而没有将“审计”列作监察措施，有必要把审计与会计鉴定的差异进行比较，让更多的法律人、注册会计师认识到审计并非会计鉴定，在诉讼中避免把审计报告当作会计鉴定使用，酿成错案。
在进行比较之前，首先需要说明的是，《条例》使用的名词为“会计鉴定”，与我国已有的“司法会计鉴定”执业门类少了“司法”两字。笔者认为，“司法”一词代表诉讼的含义，国家监察机关是政治机关，既要查处违法案件又要查处违纪案件，因而监察机关聘请鉴定机构出具的鉴定意见不一定都作为诉讼证据使用，故不宜在“会计鉴定”之前统一冠以“司法”两字。但鉴定人在实施会计鉴定过程中所执行的程序、规范和标准应当与司法鉴定保持一致。基于此，本文讨论的审计与会计鉴定的差异，以审计规范与诉讼法律及已有的司法会计鉴定规范进行对比，阐明两者的主要差异。
一、执业机构资质差异
财政部《会计师事务所执业许可和监督管理办法》（财政部令第89号）第八条规定，普通合伙会计师事务所申请执业许可，应当具备2名以上合伙人，且合伙人具有注册会计师执业资格。
全国人大常委会《关于司法鉴定管理问题的决定》（以下简称《决定》）第五条规定，法人或者其他组织申请从事司法鉴定业务的，每项司法鉴定业务有三名以上鉴定人。
该差异表明，只有2名注册会计师没有其他符合《决定》规定的鉴定人资质条件的会计师事务所，只具备开展审计业务资质，不具备开展会计鉴定业务资质。
二、执业人员资质差异
《中华人民共和国注册会计师法》第九条规定，参加注册会计师全国统一考试成绩合格，并从事审计业务工作二年以上的，可以向省、自治区、直辖市注册会计师协会申请注册。《财政部关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》第二条规定，审计报告应当由两名具备相关业务资格的注册会计师签名盖章并经会计师事务所盖章方为有效。
《决定》第四条规定，具备下列条件之一的人员，可以申请登记从事司法鉴定业务：
（一）具有与所申请从事的司法鉴定业务相关的高级专业技术职称；
（二）具有与所申请从事的司法鉴定业务相关的专业执业资格或者高等院校相关专业本科以上学历，从事相关工作五年以上；
（三）具有与所申请从事的司法鉴定业务相关工作十年以上经历，具有较强的专业技能。
该差异表明，没有高级会计师职称，且会计审计实践工作满2年未满5年的注册会计师只具备审计资质条件，不具备会计鉴定资质条件，不能从事会计鉴定业务。
三、执业人员参与程度差异
财政部《关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》第二条规定，合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。有限责任会计师事务所出具的审计报告，应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。
《司法鉴定程序通则》第十九条规定，司法鉴定机构对同一鉴定事项，应当指定或者选择二名司法鉴定人进行鉴定。第三十五条规定，司法鉴定人完成鉴定后，司法鉴定机构应当指定具有相应资质的人员对鉴定程序和鉴定意见进行复核；对于涉及复杂、疑难、特殊技术问题或者重新鉴定的鉴定事项，可以组织三名以上的专家进行复核。
该差异表明，审计以“1+1”模式操作，即在审计执行过程中可以由1名注册会计师参与对审计证据的审查，另1名注册会计师仅负责复核。而司法会计鉴定以“2+N”模式操作，即由2名鉴定人实施鉴定，至少由另1名具有相应资质的人员负责复核，这也是《决定》第五条为什么规定“每项司法鉴定业务有三名以上鉴定人”的原因。
四、检材来源差异
《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》应用指南第2条规定：在形成审计意见的过程中，注册会计师的大部分工作是获取和评价审计证据。
《司法鉴定程序通则》第十二条规定，委托人委托鉴定的，应当向司法鉴定机构提供真实、完整、充分的鉴定材料。
该差异表明，审计材料可以由审计人员自行获取，而司法会计鉴定材料只能由委托方提供，鉴定人不得自行获取鉴定材料。
五、材料质量标准差异
材料质量标准包括材料“质”的标准和“量”的标准两方面。其中“质”是指材料记载内容的完整性；“量”是指与鉴定事项有关材料的充分性。
《中国注册会计师审计准则第1501号—对财务报表形成审计意见和出具审计报告》（2019年2月20日修订）第十八条规定，无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号—在审计报告中发表非无保留意见》的规定，在审计报告中发表非无保留意见。
最高人民检察院《人民检察院司法会计工作细则（试行）》（高检发技字〔2015〕27号）第二十条规定，送检材料不足，无法补充的，应当终止鉴定。《司法鉴定程序通则》第十五条规定，发现鉴定材料不完整、不充分的，司法鉴定机构不得受理。
该差异表明，当材料不完整不充分时，可以进行审计但不得进行司法会计鉴定。
六、主体权力差异
《中国注册会计师审计准则第1141号—财务报表审计中与舞弊相关的责任》第十五条规定，如果管理层或治理层对询问作出的答复相互之间不一致或与其他信息不一致，注册会计师应当对这种不一致加以调查。最高人民法院《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（法释[2007]12号）第六条规定，注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失。
《中华人民共和国刑事诉讼法》第二十九条规定，侦查人员担任过本案鉴定人的，应当回避。第一百二十八条规定，侦查人员对于与犯罪有关的场所、物品、人身、尸体应当进行勘验或者检查。在必要的时候，可以指派或者聘请具有专门知识的人，在侦查人员的主持下进行勘验、检查。《中华人民共和国民事诉讼法》第八十条规定，勘验物证或者现场，勘验人必须出示人民法院的证件。《中华人民共和国监察法》第二十六条规定，监察机关在调查过程中，可以直接或者指派、聘请具有专门知识、资格的人员在调查人员主持下进行勘验检查。
该差异表明，审计人员拥有独立的审计调查权，审计人员应调查而未调查导致审计报告不实的，应承担民事责任。而司法会计鉴定人没有独立的侦（调）查权，需要通过现场勘查获取的材料，必须在司法机关、监察机关有关人员的主持下才能实施。
七、采用方法差异
中国注册会计师相关审计准则规定，审计可以采用存货监盘、函证、询问、审计抽样等方法。其中：存货监盘是指审计人员现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点，并进行适当的抽查；函证是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复作为审计证据；询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程；审计抽样是指注册会计师对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会，为注册会计师针对整个总体得出结论提供合理基础。
存货监盘、函证和询问系自行获取材料，违反了司法鉴定检材必须由委托方提供的规范；依据审计抽样得出的审计意见达不到证据客观性要求，因而司法会计鉴定不得采用上述方法，实务中主要采用比对鉴别法和平衡分析法。
该差异表明，审计可以采用非技术方法，司法会计鉴定只能采用技术方法。
八、形成意见的依据差异
《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》应用指南第2条规定：为获取审计证据而实施的审计程序包括询问。第22条规定，作为其他审计程序的补充，询问广泛应用于整个审计过程中。
司法部《司法鉴定执业分类规定(试行)》第九条司法会计鉴定：运用司法会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行鉴定。《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第二十四条第（二）款：鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成。
该差异表明，审计意见可以依据询问获取的言词证据等非财务会计资料形成。而司法会计检验的对象仅限于会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料，禁止鉴定意见依据言词证据形成。
九、意见表达内容范围差异
《中国注册会计师审计准则第1501号--对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第十一条规定，注册会计师应当就财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础的规定编制并实现公允反映形成审计意见。
《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百四十六条规定，为了查明案情，需要解决案件中某些专门性问题的时候，应当指派、聘请有专门知识的人进行鉴定。《中华人民共和国监察法》第二十七条规定，监察机关在调查过程中，对于案件中的专门性问题，可以指派、聘请有专门知识的人进行鉴定。
该差异表明，审计主要是对财务报表的公允性、合规性发表审计意见，可以（或者必须）提出纠正财务会计错误的建议或要求，也可以对被审计单位的财务管理质量和水平发表评价性意见。而司法会计鉴定意见仅限于回答案件中需要解决的“财务会计专门性”问题。
十、法律后果差异
《中华人民共和国刑法》第三百零五条规定，在刑事诉讼中，鉴定人对与案件有重要关系的情节，故意作虚假鉴定，意图陷害他人或者隐匿罪证的，构成作伪证罪。第二百二十九条规定，承担审计职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，构成提供虚假证明文件罪。严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，构成出具证明文件重大失实罪。
该差异表明，故意弄虚作假构成犯罪的，审计人员承担“出具证明文件重大失实罪”；司法会计鉴定人员承担“作伪证罪”。
附：典型案例
[案例一]彭某贪污、行贿、受贿案[（2013）文中刑终字第119号]
公诉机关指控，被告人彭某在担任移民局副局长期间，利用职务便利，以某建设工程有限公司的名义，私自承建移民安居工程项目，并通过提高工程单价的方式，多结算工程款，非法占有77万元。公诉机关指控该项事实的证据为某审计局出具的审计报告。
一审法院根据查明的事实和证据，对彭某的受贿罪和行贿罪作出判决，未认定贪污罪。宣判后，原公诉机关以原判不认定彭某贪污公款77万元系事实错误为由提出抗诉，其上级机关支持该抗诉意见。
二审法院认为：抗诉机关提出彭某非法占有的工程款77万元应认定为其贪污数额的意见，抗诉机关只提供了工程竣工结算审计报告，未能提供司法会计鉴定报告。该审计报告不能作为认定贪污数额的定案依据，故抗诉机关认为彭某的行为构成贪污罪的意见属事实不清，证据不足，本院不予采纳。
[案例二]黄某诈骗案[（2013）古刑初字第274号]
法院认为：控方指控被告人黄某诈骗的主要证据就是会计师事务所出具的专项审计报告，该审计报告不仅不是司法会计鉴定，依法不能作为案件的鉴定结论，而且没有考虑被告人黄某偷漏纳税部分和实际补贴情况，不能客观地反映案件的真实情况。因此，控方指控被告人黄某诈骗金额不能予以采信。
[案例三]霍甲与霍乙合伙协议纠纷案[（2015）杞民初字第382号]
鉴定过程：原告向本院提出司法鉴定申请，要求对原、被告合伙经营期间的投资出资额、合伙财产、盈余数额等进行司法鉴定。受本院委托，某会计师事务所出具审计报告。
法院认为：司法鉴定是指在诉讼活动中司法鉴定人运用科学技术或者专门知识对诉讼中涉及的专门性问题进行鉴别和判断，并提供鉴定意见的活动。审计报告与司法鉴定书是两个不同的范畴，不能以审计报告代替司法鉴定书，故对审计报告本院不予采信。
[案例四]A公司与王某合同纠纷案[（2017）鄂0502民初2071号]
审计过程：原告A公司为主张自己的利益，单方委托会计师事务所对公司2012年年终库存商品与2013年年终库存商品之间相差、2012年年终材料配件库存与2013年年终材料配件库存之间差额，以及2013年度公司收支情况进行专项审计。会计师事务所出具二了《审计报告》。
法院认为：《审计报告》并非鉴定结论，《审计报告》以原告公司财会账务所做审计结果，无论从形式上，还是从内容上，均不能作为认定本案的证据，对《审计报告》，本院依法不予采信。
[案例五]A公司与王某合同纠纷案[（2018）鄂05民终1576号（上案二审）]
上诉人A公司认为：原判决认为《审计报告》并非鉴定结论，部分理解错误。司法会计鉴定虽然与审计报告有一定的区别，但其有以下共同特点：第一、主体基本相同。司法会计鉴定和审计往往由独立于财务会计资料制作者以外的人进行的一种监督活动。司法会计鉴定和审计的主体有着职业的重合，司法会计师、会计师、审计师、注册会计师均可成为二者的主体，但独立审计往往只能由注册会计师来实施。同时二者均是被动式的活动，往往二者的主体均不具有开展活动的决定权，均受司法机关或有关部门的指派委托开展活动。第二、依据基本相同。二者的依据都是财务会计资料（会计凭证、会计账簿、财务会计报告等）和反映财务状况、经营成果的情况资料，通过对其资料进行审核、检查，从而对有关数据进行验证。第三、标准基本相同。二者主要使用的标准是财务会计的处理方法和审计的检查、查询、计算、分析性复核等方法，以获得相应的证据。第四、结果基本相同。司法会计鉴定和审计之后，都要对所委托的事项作出明确的书面报告，此报告即是鉴定或审计的结果。第五、承担的风险基本相同。由于司法会计人员、审计人员受个人能力有限或受制于主观的经验判断评价等因素的影响，可能会出现不准确的结果，因此具有一定不可预见的风险。如果风险一旦发生，需要司法鉴定人员和审计人员承担相应的法律责任。
二审法院认为：会计师事务所出具的《审计报告》系A公司诉前单方委托审计机构就特定目的进行专项审计得出的结论，并非诉讼过程中就查明事实的专门性问题由具备资格的鉴定人提出的鉴定意见，依法不能作为认定本案事实的证据。
[案例六]Z公司等与高某执行异议之诉[（2018）京02民终10338号]
二审法院认为，因X公司的财产不足以清偿其对高某所负的债务，故高某申请追加Z公司为被执行人。本案的焦点问题是Z公司的财产是否独立于X公司的财产。现Z公司提供两个公司的年度审计报告以证明Z公司与X公司财产独立。一审法院仅以审计报告对应项目下数额存在明显差异，审计报告未能完整反映两个公司之间的财务往来，就认定Z公司的财产并不独立于X公司的财产。
本院认为：会计账簿、审计报告属于专业领域，且Z公司一审及二审中明确提出司法会计鉴定申请，因此，应当根据司法会计鉴定认定Z公司与X公司是否存在财产混同。裁定撤销原判，发回重审。
[案例七]林某等人开设赌场案[（2019）闽01刑终19号]
辩护人提出：出具该案审计报告的会计师事务所不具有司法鉴定机构资格，该审计报告不能作为定案依据。
出庭检察员意见：会计师事务所出具的专项审计报告非司法鉴定意见，但其能客观反映赌场资金流向，是对本案书证的归纳总结，且原审法院同时结合了其他书证、电子数据对数额做出认定，并无不当。
法院认为：会计师事务所出具的审计报告是由具有相关资质的会计师事务所出具，是对本案二上诉人及各原审被告人支付宝、银行流水的归纳汇总。虽不属于司法鉴定，但能客观反映涉案人员开设赌场期间资金往来情况。因此，原审法院依据该份审计报告结合支付宝、银行流水等相关证据对上诉人接受赌资的数额进行认定，并无不当。
[案例八]崔某涉嫌诈骗不起诉案[运盐检刑二刑不诉〔2018〕35号]
某公安机关以被不起诉人崔某涉嫌诈骗罪，于2018年9月30日向山西省运城市盐湖区人民检察院移送审查起诉。检察机关审查后认为，侦查机关对崔某、吴某诈骗王某的股权未作司法会计鉴定，于2018年8月9日退回侦查机关要求补充相关证据。
侦查机关于2018年9月11日补充完毕后移送检察机关，并对诈骗的股权进行审计。审计报告认定60%的股权价值为2796万元，未按检察机关的要求作司法会计鉴定。
盐湖区人民检察院检察委员会研究此案后认为，经过两次补充侦查，被不起诉人崔某伙同吴某共谋骗取股权的证据之间存在矛盾，无法合理排除，依法决定对崔某不起诉。
[案例九]肖某等人涉嫌职务侵占、挪用资金不起诉案[呼检一部刑申复决〔2020〕Z2号]
申诉人徐某不服牙克石市人民检察院牙检一部刑不诉（2020）5号、牙检一部刑不诉（2020）6号、牙检一部刑不诉（2020）7号不起诉决定，要求对肖某、李某、裴某提起公诉，向呼伦贝尔市人民检察院提出申诉。
呼伦贝尔市人民检察院复查查明：2010年4月，某有限公司在满洲里市成立满洲里A开发有限公司，聘任肖某任总经理、李某为会计、裴某为出纳。公司在运营期间出现严重亏损，存在公私账号混用、收入不入账等行为。经某会计师事务所司法会计鉴定，该公司6558万元资金去向不明。
牙克石市人民检察院依据司法会计鉴定意见，认定肖某、李某、裴某三人涉嫌职务侵占6558万元，向牙克石市人民法院提起公诉。
在开庭审理期间，法院建议撤回起诉。牙克石市人民检察院撤回起诉并要求公安机关补充侦查。后因补查材料不符合起诉条件，牙克石市人民检察院认为该案事实不清、证据不足，对肖某、李某、裴某三人作出不起诉决定。
呼伦贝尔市人民检察院复查后认为，公安机关认定肖某、李某、裴某涉嫌职务侵占罪、挪用资金罪的事实不清、证据不足。
首先，某会计师事务所司法会计鉴定意见认定“6558万元资金去向不明”是推导得出的结论。该意见只是为侦查机关提供侦查方向，具体每笔资金最终流向哪里、是否被侵占、被谁侵占、各嫌疑人具体侵占数额、具体侵占时各嫌疑人所起作用、是否有其他参与人或者其他获利人等问题均没有查清。
其次，该鉴定意见采用笔录作为检材不符合鉴定标准，并且使用抽样和函证的方法得出结论，不能反映事实全貌。因肖某等人的银行卡公私不分，无法确定转出的钱款是单位资金还是个人资金，证据之间不能形成闭合链条，公安机关移送的具体单笔犯罪亦事实不清、证据不足，故本案不符合起诉条件。因此，维持牙克石市人民检察院的不起诉决定。
总结与分析：
审计与司法会计鉴定分属不同的学科。两者在执业主体资质，材料的来源、构成、完整性充分性要求，技术方法，目的，类型，发表意见的范围等多方面存在差异，诉讼中应区别对待。
《中国注册会计师审计准则》适用于审计，但并不适用于司法会计鉴定。对审计过程中执行函证、存货监盘、询问、审计抽样、审计调查等符合审计法律或准则，但不符合诉讼法律或司法鉴定程序的审计报告，或者因审计证据不完整不充分出具的保留意见的审计报告，以及无法表示意见的审计报告，不能作为司法会计鉴定使用。
相反，不违反上述规定且由具有司法鉴定资质的注册会计师出具的审计报告，如上述案例七，可以视作司法会计鉴定意见而使用。
来源：司法鉴定服务平台、司法兰亭会
